[법인세] 기업구조개편거래 > 세무

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1. 합병

거창한게 아니고 피합병법인이 합병법인한테 회사를 파는 것, 그런데 세금때문에 회사 구조조정하는걸 막으면 안되니까 요건갖춘 적격합병이라면 과세가 이연됨(사업목적성[1년이상 내국법인간 합병, 원래는 사업목적도 동일해야 시너지 나서 더 좋겠지만 업종제한까지 두면 적격요건 갖추는 회사가 거의 없을 것임 -> 합병등기일이 속하는 사업연도종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속해야 하지만 고정자산가액 1/2이상 처분하면 계속 안하는 걸로 간주, 다음사업연도개시일부터 2년이내 요건못갖추면 적격이탈로 보아 사후관리], 지분연속성[총합병대가 중 주식시가의 비율이 80%이상이어야 하고 특정지배주주에게 지분율만큼 주식을 배정 -> 특정지배주주가 합병등기일이 속하는 사업연도 말까지 전체주식을 계속 보유하고 있어야 하고 부득이하게 사망,파산했거나 1/2미만 처분까지는 봐줌, 다음 사업연도개시일부터 2년이내 요건못갖출시 적격이탈로 보아 사후관리], 고용승계요건[합병등기일 전 1개월 당시 종사하던 근로자의 80%이상은 승계해야 하고 합병등기일이 속하는 사업연도말까지 유지하고, 다음 사업연도 개시일부터 3년이내 요건못갖출시 적격이탈로 보아 사후관리]) -> 적격이탈시 해야 할 일은 일단 적격특례취소(자산조정계정 합계전부추인[마이너스유보만 추인, 유보까지 추인해주면 오히려 혜택을 일찍주는 꼴이 되버리니까]하고 그 다음은 비적격처럼 처리(일단 매수차익 일시 손금산입해준 후 5년간 분할익금산입하되, 그 동안 분할익금 못한것 사유발생일날 한꺼번에 익금산입하고 그 다음부터는 비적격처럼 분할익금산입)

비적격합병 -> 진짜 회사 판매한 걸로 봐서 양도차익(세무상 장부가액기준으로 계산), 합병매수차손익, 의제배당 전부 과세됨 -> 양도차익은 피합병법인의 마지막 각사소에 포함(회사가 완전 없어진게 아니고 승계된 것이니 청산소득은 아님)해서 한번 과세하고, 합병매수차익도 원래는 한번에 과세되어야 할 것이나 일단 전체손금산입 후, 5년간 분할익금산입하고 초월산입해서 월할로 안분(합병매수차손은 영업권[상호,거래관계,영업상비밀 등 사업상가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우]인 경우에 한정해서 손금인정) -> 그리고 합병법인은 사온 자산부채를 시가로 계상

의제배당은 type2 의제배당으로 처리하면됨

적격합병 -> 회사를 판 게 아니고 장부가액 그대로 승계되고 회사이름만 바뀐 것으로 보겠다는 것 -> 피합병법인의 양도차익을 0으로 만들어주고 원래 피합병법인이 부담해야 할 양도차익을 전부 합병법인으로 보내버린 후 나중에 과세하겠다는 것 -> 합병법인은 일단 기업회계기준을 존중해서 일단 자산을 시가로 계상한 후, 억지로 장부가로 승계한 것처럼 하기 위해 자산조정계정이라는 세무조정을 통해 자산을 간접적으로 장부가로 일단 맞추고, 자산에 설정된 자산조정계정은 나중에 그 자산이 없어질때 추인, 즉 자산이 없어질때까지 세금이연효과가 생기게 된다는 것 -> 그리고, 모든 합병당사자들은 합병당시에는 손익이 나타나지 않아야 하므로 합병법인 합병회계처리에서 나온 합병매수차익을 없애줘야하는데, 사실은 주발초를 감소시키는 회계처리이지만 일단 자산조정계정을 한 금액에 플러그인금액으로 주발초를 끼워넣어서 손익을 다 없애주는 플러그인조정을 해줘야함, 즉 합병법인이 해야할 회계처리는 두가지인데 먼저 자산조정계정을 계상하고 그 다음 플러그인세무조정으로 주발초를 조정해서 결국 목표는 합병매수차익, 즉 당기손익을 전부 없애버리는 것 -> 의제배당은 type2 의제배당인데 받은대가특례를 조심해야 할 것이 합병대가가 전부 주식인경우 종전주식장부가액으로 평가하는게 적격특례이고, 만약 주식 외의 대가가 섞여있다면 주식가액은 min[적격,비적격], 즉 min[종전주식장부가,주식시가]로 평가해야함

합병의 특수주제 정리

피합병법인의 법인세를 합병법인이 대신 내줄 때 -> 피합병법인과 합병법인과의 관계에서는 합병대가에 포함되서 양자사이의 손익에 영향을 미치게 됨, 하지만 주의할 것은 주주의 의제배당을 구할 때는 법인세대납액은 그 법인에 귀속되는 것이므로 주주에게 흘러들어가지 않아서 주주가 받은 합병대가에는 법인세대납액이 포함되지 않음에 주의

조세속성 승계문제->

유보와 △유보 (세무조정사항) -> 비적격은 판매니까 사실 유보는 피합병법인이 팔 때 혼자 추인하고 끝나는 것이지 승계같은 건 이루어지지 않는 것이 당연함 -> 즉, 양도손익 구할때 자산장부가액에 유보를 가감해서 손익을 구해야 함(단, 퇴충,대충은 합병법인이 승계가능) -> 적격일경우 장부가액 그대로 승계하는 것이기 때문에 유보는 추인되지 않고 같이 승계되고, 피합병법인 장부가액구할 때는 합병법인으로 유보가 다 승계됐으니까 피합병법인 장부가액에는 가감안하는 것 -> 그런데 적격이탈시 사후관리에 따라 승계한 세무조정사항 중 유보는 빼고, △유보는 더하는 세무조정을 해야함(옛날에 추인됐어야 하는 걸 지금 추인하는 것임)

이월결손금 승계문제 -> 비적격은 승계못하고, 적격은 가져와서 승계할 수 있는데 조세회피목적의 합병을 방지하기 위해 각자 영위하던 사업에서 발생한 소득에서만 공제가능 -> 적격이탈시 공제한 금액전액을 익금에 산입해야함(애초에 비적격이었으면 이월결손금을 못 끌어왔을 것이기 때문) -> 문제는 이런 이월결손금 공제 제한규정을 피하기 위해 내재손실을 이용해서 결손금을 만드는 시기를 조정해서 결손금을 합병후에 전부 만들고 합병이후 결손금은 제한없이 통산시키는 그런 조세회피를 방지하기 위해 자산처분손실 공제제한이라는 규정을 두었으니, 합병전 보유하던 자산의 처분손실은 5년동안 각자 사업에서만 이월해서(결손금처럼 취급) 공제하도록 제한 -> 대신, 합병이후 예상하지 못한 손실은 인정해줌 -> 실제 내재손실범위를 넘어서는 부담을 안게 되는 불합리함 해소 -> 즉, 공제제한 자산처분손실은 min(자산처분손실,합병시내재손실[합병등기일 현재의 시가 - 장부가액])

세액감면,세액공제 승계문제 -> 비적격은 승계못하고, 적격은 승계하는데 적격 이탈시 공제받은거 다 토해내야함

완전모자회사간의 합병 -> 이건 이미 합병한 상태와 실질이 같기 때문에, 요건상관없이 무조건 적격합병으로 인정해주고 적격요건이탈한다해도 사후관리같은 건 없음(애초에 실질이 적격합병이나 마찬가지임, 원래부터 한 회사)

합병이후의 문제 -> 피합병법인의 주주였던 자와 합병법인의 주주였던 자 모두 이제 합병법인의 주주가 됐다 -> 합병차익의 자본금 전입으로 인한 의제배당 -> 합병차익이란 무엇인가? -> 옛날 상법에서 쓰던 용어로, 옛날 상법에서는 자본금을 액면가로 평가했음(지금은 시가평가, 자본금+주발초) -> 즉, 옛날 상법의 자본금 평가에 따르면 합병에 따른 이익은 끌고온 순자산에서 자본금의 액면가를 초과하는 부분, 즉 순자산-자본금액면가이고 이것은 결국 합병당시의 이익으로 주발초+염가매수차익을 의미하는 것, 즉 합병차익은 자본잉여금과 이익잉여금이 섞여있는 것으로 이것을 자본전입했을 때 의제배당 과세여부가 문제임 -> 비적격일 경우 논리적으로는 회계상분개와 세법상분개가 같아서 회사가 회계처리 한 그대로 재원을 판단해야하지만, 현행 법 문구상 합병차익 전액이 의제배당에 해당하지 않게 되어 적격합병보다 유리한 모순 발생 중 -> 적격합병일 경우가 문제가 되는데, 일단 이 합병차익을 세단계를 거쳐서 한번 생각해보자

먼저, 피합병법인의 원래의 재무상태표가 있고 합병을 하면서 회사가 껍데기를 씌운 분개가 있고, 그 다음 진짜 실질이 있다는 것 -> 진짜 실질은 피합병법인의 자본구성을 그대로 끌고온 것인데, 단지 자산조정계정이 추가되고 구자본금이 신자본금으로 대체되면서 생기는 합병감자차익이 발생한다는 것 ->적격일때는 첫번째로 의제배당대상 합병평가차익(합병평가차익[구 자산조정계정], 자본잉여금 중 의제배당해당액, 이익잉여금), 두번째로는 의제배당 외 합병차익으로 분류한 후 전입할때는 거꾸로 2순위인 의제배당X 부터 전입된 것으로 본다(천천히 과세하기 위함) -> 즉, 전체합병차익에서 일단 의제배당 대상부터 구한 후, 차액을 의제배당 아닌 항목으로 계산한 다음에(앗 그럼 2순위가 줄어들 가능성이 있겠군) 그 대신에 전입은 의제배당이 아닌 것부터 전입

p.1-823 문제1.1

영업권이 나왔을 때 세무조정 추가해야 할 사항 -> 영업권을 회사가 분명히 자산으로 회계처리해놨을 것이다 -> 영업권을 일단 부인 -> 손금산입(△유보)

 -> 영업권이 제거되거나 손상차손되었을 때 유보로 추인 -> 그런데 손금산입된 금액이 만약 사업상가치가 있다면 다시 손금불산입 합병매수차손(유보)하고 5년간 걸쳐서 손금산입인정해줌 -> 즉, 영업권세무조정,영업권추인세무조정,합병매수차손손금불산입산입세무조정,합병매수차손5년간손금산입세무조정이 필요하게 되는 것(비적격시)

p.1-836 문제1.3

여기서 중요한 점은 합병차익 의제배당 계산시 주주가 여러명일경우, 특정 주주의 의제배당 구할때는 반드시 지분비율을 고려해줘야한다는 것

p.1-841 문제1.4

적격이탈됐을 때, 자산조정계정 추인은 물론이고 만약에 맨 처음에 피합병법인 장부금액에 유보가 들어가있다면 그걸 추인하는 것도 잊지말자

그리고 조세속성승계문제인데, 이월결손금은 각자 사업에서 발생한 소득금액 범위에서 공제가능하고 조심해야 할게 이월결손금한도규정인데, 각자 사업에서 발생한 소득금액에서 공제가능한 규정에는 한도규정이 없는데 전체에서 이월결손금 공제할때는 한도규정을 적용해야한다는 사실(19년은 60%). 그리고 자산처분손실제한문제 풀때는 일단 자산처분손실을 다시 더한 각사소를 만들어 놓고, 다시 처분손실을 어떻게 뺄 것인가를 연구해야 함 -> 처분손실을 공제제한처분손실과 공제제한없는처분손실 두가지로 구분 -> 공제제한처분손실은 내재손실만큼의 처분손실임 -> 내재손실을 초과하는 어쩔 수 없는 처분손실은 사업구분제한없이 모든 사업에서 다 공제할 수 있음

p.1-848 문제1.5

비적격시 법인세대납액은 의제배당에는 영향없고, 합병법인과 피합병법인 두 당사자간의 손익에만 영향을 미침

그리고, 적격합병시에는 피합병법인의 법인세가 나오지가 않으므로 법인세대납액이라는 게 있을 수가 없음

인적분할 -> 분할로 신설되는 법인의 주식을 분할법인의 주주에게 교부 -> 합병과 과세체계가 동일하지만 차이점은 사업목적성 요건에서 분할등기일 현재 5년이상 사업을 계속하던 내국법인이 분할해야 함(분할합병은 1년), 그리고 분할신주교부비율이 100% 주식이어야 함(분할합병은 80%)

물적분할 -> 분할로 신설되는 법인의 주식을 분할법인에게 교부

물적분할 -> 분할법인이 계속 존재하게 됨(왜냐면 분할신설법인으로부터 주식을 받고 그 주식이 자산으로 남아있거든) -> 분할법인은 자산,부채가 나가는 거래이기 때문에 자산양도손익이 생기게 되고 받은 주식의 취득가액결정문제가 생김 -> 분할신설법인은 어쨌튼 자산,부채가 새로 들어오고 있는 중인데 자산의 취득가액 결정문제가 중요해지는 것(손익이 생기는 것은 아님, 차변에 자산 대변에 자본금이 생길뿐 손익거래는 없음, 인적분할은 자산부채 받는 대가로 시가와는 다른 양도가액, 즉 돈을 주는데 물적분할은 항상 시가와 같은 주식만을 발행하기 때문에 손익문제가 없음, 물론 인적분할도 양도대가가 승계받은 자산부채와 같으면 손익이 안 나오겠죠) -> 분할법인의 주주에게는 대가가 가지않으므로 과세문제가 없음(분할법인의 자산이 그냥 주식으로 바뀌었을 뿐) -> 분할법인이 그래서 중요해지는 건데, 받은 주식은 시가로 평가하는데, 사실 새로 생긴 주식이라서 시가가 있을 리 없으니 순자산시가로 평가 -> 자산처분이익이 때문에 부담돼서 구조조정을 못하면 안되니까 적격요건충족시(분할대가 전액이 주식) 과세를 이연해줌 -> 근데 분할법인에 남아있는 게 일단 주식밖에 없으니 주식에 뭔가 조정을 해주는데 주식에 처분이익의 크기만큼 압축기장충당금을 설정(주식의 차감계정)해서 처분이익을 다 감액시켜 줌 -> 만약 회사가 압축기장충당금을 회계처리 안했다면 세무조정을 통해 설정 -> 그 압축기장충당금은 주식에 설정되어있는 것이니 언제 추인되냐하면 주식을 처분할때나 또는 분할신설법인이 자산을 처분했을 때 추인되는 것임 -> 중요한건 주식처분비율은 주식가액비율로 하는데, 자산처분비율이 골 때리는게 뭐냐면 분할당시 양도차익을 이연하는 걸로 보아서 자산별로 양도차익이 실현되는 비율로 계산해야 한다는 것임(자산가액 비율이 아님, 분할등기일 시가에서 장부가액을 뺀 금액이지 물적분할 후 가격상승에 따라 실제양도차익으로 구하는게 아님), 그리고 중요자산인 감가상각자산,토지,주식을 처분하는 경만 해당 -> 적격이탈시 압충잔액 전부 익금산입

현물출자 -> 물적분할은 사업부를 넘기면서 주식받는거고 현물출자는 자산 조금 넘기면서 주식받는 것임 -> 적격현물출자 요건은 5년이상 사업계속한 법인이고 출자자가 피출자법인 발행주식총수 80% 이상을 보유해야 하고 출자법인이 현물출자한 자산으로 사업연도종료일까지 사업계속, 그런데 고용승계요건은 없음(사업부가 넘어가는 게 아니고 그냥 일개 자산만 넘어가는 것이기 때문) -> 적격시 물적분할과 마찬가지로 주식에 압충설정

법인의 해산 -> 청산소득에 대한 법인세(합병,분할제외 -> 합병,분할은 양도차익을 마지막 각사소에 포함시켜서 과세종결) -> 청산과정에서 생긴 소득

-> 잔여재산가액(자산-부채) - 해산등기일현재 세무상 자기자본총액(세가지가 있는데, 첫번째줄에는 납입자본금, 두번째줄에는 세무상잉여금-이월결손금, 세번째줄에는 법인세환급액) => 이월결손금 주의할 것은 발생연도에 제한이없고(아니 각사소 구할땐 10년 제한걸어놓고 해산할때는 제한없으니 완전 생양아치구만), 잉여금도 발생연도 제한 없음 -> 그리고 세무상잉여금은 자잉+이잉+유보가감을 말하는데, 이 잉여금을 자본금에 해산등기일 전 2년내 전입한 경우 전입안한걸로 봄 -> 청산소득금액에는 이비소가 없고 그냥 소득금액 그 자체가 과표가 되며 각사소는 청산소득금액에 가산하지 않음 -> 해산공고하고 잔여재산가액을 확정하고 그 확정일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내 신고납부하면 됨 -> 중간신고라는 특이한 제도가 있는데 조세채권확보하기 위해 과세권을 확대하고 있는 규정으로 잔여재산가액이 확정되지도 않았는데 그 전에 일부를 주주에게 분배한 경우 분배한 날,(원래는 확정되고 나서 나눠줬어야지), 그리고 해산등기일로부터 재산가액을 1년동안 확정안하고 있는 경우 그 1년이 되느 날이 속하는 달의 말일부터 1개월 이내 신고해야함

-> 참고로 환급법인세는 잔여재산가액과 자기자본총액에 둘 다 들어감으로써, 결국 과세가 안되는 것임

포합주식에 대한 이야기 -> 합병등기일 전 합병법인이 피합병법인주식을 미리 취득한 것 -> 왜 취득했냐면 합병당시 대가를 줄여서 양도차익을 줄이려고 취득했다고 가정해버림 -> 회계에서 단계적취득 얘기하는 것임 -> 피합병법인 양도손익 계산특례(비록 이미 가지고 있는 주식에는 합병대가를 지급하지 않더라도 간주교부주식을 지급한 것으로 의제) -> 근데 문제는 이제 적격합병비율을 조작하려고 하는 것을 차단해야 겠다는 것 -> 그러니까 피합병법인의 주주 중에 데려오고 싶지 않은 주주들이 있는데 이 주주들에게는 현금을 주게 되면 주식비율이 80% 아래로 내려가게 되는 문제점이 발생해서 합병등기일 바로 직전에 피합병법인주식 사놓으면 어차피 간부교부주식으로 의제되서 주식을 준것으로 의제되는 것을 악용하고 합병직전에 미리미리 현금주고 사놓는 것임 -> 그래서 합병등기일 전 2년내는 합병을 예견할 수 있는 시점으로 보아 2년내 미리 취득해 놓은 포합주식이 있다면 간주교부주식이 아니라 현금준 것으로 의제해버림(간주교부금) -> 합병법인이 피합병법인의 지배주주였다면 100% 현금준걸로 의제하는데 일반주주는 사실 합병을 미리 예견하고 조작하기는 힘드니까 20%초과분만 현금준것으로 의제

-> 2년내, 20% 이런건 주식비율 80% 따질때만 고려하는 것이고, 양도손익 구할땐 그런거 없고 그냥 합병대가 지급한 것으로 전부 의제되는 것임

적격합병 등을 통하여 취득한 자산 감가상각할 때 특례 -> 비적격합병이었다면 승계한 감가상각자산은 그냥 취득당시 시가에 의해서 합병법인 본인의 내용연수와 상각방법을 통해 잘 상각해 나가면 됨(피합병법인의 취득가액,감누,상각부인액이 뭐 어떻게 됐었던지 간에 알 바가 아님, 왜냐면 자산을 새롭게 사온 개념으로 보기 때문) -> 근데 만약에 적격으로 승계했다면 어쨌튼 장부금액 그대로 승계하는 개념이니까 피합병법인이 계상해놓았던 취득가액,감가상각누계액,상각부인액을 전부 승계해서 감가상각을 해야함 -> 내용연수나 상각방법 등은 양도법인,양수법인꺼 아무거나 갖다쓸 수 있기는 한데 어쨌튼 취득가액이랑 미상각잔액은 전부 승계해야 하고, 만약에 업종이 다른 경우에는 어쩔 수 없이 양도법인의 상각방법과 내용연수를 써야겠지(왜냐면 자산이 달라서 신고한 적이 없었을 테니까) -> 그리고 자산조정계정 헛빵의 법칙으로 일단 직부인부터 들어가야한다는 사실을 조심합시다 -> 여기서 좀 웃긴건 헛빵의 법칙이 감가상각비에는 영향을 미치는데 자산가액에는 영향을 안 미친다는 것이 좀 의아스러움

유예2순환 8주차 문제1

비적격합병시 양도차익 구할때 -> 피합병법인 BV구할때 유보를 가감해야한다

승계받은 사업 2년내 폐지 -> 적격이탈 -> 이월결손금 공제받은것도 익금에 산입해야함(익금산입 기타)

문제에서 중소,비중소가 나오는 이유는 이월결손금 한도를 고려하라는 것임 -> 공제한도는 일단 기존사업,승계사업 단계에서는 한도없이 이월공제를 적용하고 최종 합산 과세표준단계에서 한도를 고려하는게 타당해보인다

자산조정계정 설정시에는 자산별로 따로따로하고 -> 이탈했을땐 합계액으로(즉, 합계액이 △유보인 경우만 추인, 왜냐면 합계액 잔액이 유보면 추인안시켜줘서 불이익주려고) -> 21년초에 이탈했다고 해도 세무조정은 21년말에 하는 것이기 때문에 월수안분도 21년말까지 고려해야함

(견해수정) 비적격합병시 합병차익 자본전입시 과세문제

-> 논리적으로는 회사 회계처리 그대로 염가매수차익을 의제배당으로 과세해야하지만, 현행 법상 합병차익 전체가 의제배당에 해당하지 않게 되어 비적격합병이 유리하게 되어 문제가 있는 상태이다

유예3순환 7주차 문제2

합병차익의 구성 -> 즉, 합병법인의 합병회계처리에서 자산-부채-자본금이 합병차익인데, 단순하게 의제배당O와 의제배당X로 구분하면 된다(이제 합병감자차익 이딴거 구할 필요도 없음) -> 의제배당O는 3가지인데 자산조정계정, 피합병법인 자본잉여금 중 의제배당대상, 피합병법인 이익잉여금 -> 나중에 주주들에게 무상주 배분시 의제배당X부터 준 것으로 봄